НДС: когда семь раз не отмерено
"Налоговая политика и практика", 2010, N 1
НДС: КОГДА СЕМЬ РАЗ НЕ ОТМЕРЕНО
Налогообложение НДС - наиболее обсуждаемая среди теоретиков и практиков тема. Одно из направлений такого обсуждения - взаимодействие законодательных и исполнительных органов власти в процессе принятия налогового законодательства по НДС. Что имеется в виду? Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) [2] является документом прямого действия, которым обязано руководствоваться в том числе Правительство РФ. В данной статье речь пойдет о разработке формы счета-фактуры и утверждении Перечня видов печатной и книжной продукции, облагаемой НДС по ставке 10%.
О форме счета-фактуры
Экономическая теория гласит: налоги - один из инструментов перераспределения ВВП. Последний характеризуется стоимостью вновь произведенного продукта и представляет собой сумму добавленных стоимостей во всех отраслях. Цена любого товара должна покрывать затраты на прошлый труд и обеспечивать добавленную стоимость, достаточную для оплаты труда и получения прибыли в широком смысле (служащей в том числе для выплаты процентов за кредит, налогов, дивидендов и т.п.). Иными словами, НДС, как и любой другой налог, входит в добавленную стоимость, а значит, и в цену товара.
В ранее действовавшем Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" [3, ст. 1] прямо говорилось: налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. К сожалению, разработчики гл. 21 НК РФ вообще проигнорировали определение НДС.
Много лет налогоплательщики старательно заполняют графы такого распространенного документа, как счет-фактура. Но вряд ли кто из них задумывается о том, какую странную трансформацию претерпело определение налога в структуре и содержании счета-фактуры.
Рассмотрим несколько граф счета-фактуры:
"Цена (тариф) за единицу измерения" (гр. 4) (в которую заносится цена товара (работы, услуги) без учета НДС);
"Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" (гр. 5);
"Сумма налога" (гр. 8);
"Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" (гр. 9).
Эти четыре графы в совокупности вызывают недоумение, поскольку не соответствуют устоявшемуся представлению об экономической теории и ценообразовании. Как определяется сумма налога (гр. 8)? Данные гр. 5 (стоимость товаров, всего без налога) счета-фактуры умножаются на ставку налога. Полученная сумма налога прибавляется к стоимости товаров без налога (гр. 5), и получается стоимость товаров, всего с учетом налога (гр. 9). Что в данном контексте следует считать договорной ценой? Большинство выбирает очевидное - это содержание граф 4 и 5. Но тогда НДС представляется административной надбавкой к цене, а не структурной частью цены.
На практике это порождает ненужные коллизии. Например, такая ситуация. Поставщиком по сделке указана ставка НДС 10%, а налоговым органом в процессе контроля данная сделка классифицирована как облагаемая по ставке 18%, что и было поддержано судом. Имеет ли право поставщик выставить покупателю исправленный счет-фактуру и потребовать увеличения суммы оплаты по договору в силу вновь открывшихся обстоятельств?
Другая, более распространенная ситуация. В договоре сумма НДС не выделена, и между контрагентами возникает спор, каким образом ее определить - начислить исходя из всей суммы договора (т.е. дополнительно взыскать налог с покупателя) или же вычленить ее расчетным путем из суммы оплаты по договору? Особенно проблематичным становится взаимодействие с иностранными контрагентами из-за того, что выплаты по договорам для них могут неожиданно уменьшиться на 15,25% (18/118). Поэтому бизнес-сообществом разработаны так называемые gross-up provision - положения договоров, обязывающие получателя товаров (работ, услуг) перечислить указанную в договоре сумму контрагенту, а все необходимые налоги досчитать сверх нее.
Мнения судов по данной проблеме разделились. Так, например, ФАС Центрального округа (Постановление от 26.05.2008 N Ф10-1986/08) и ФАС Московского округа (Постановление от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08) решили, что НДС должен взыскиваться сверх цены договора, поскольку он не был включен в расчет этой цены. В то же время ФАС Московского округа (Постановление от 22.03.2004, 29.03.2004 N КА-А40/1248-04), ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 07.04.2006 N А44-2620/2005-5) посчитали, что НДС может определяться расчетным путем исходя из цены договора, не увеличивая ее. Обращает на себя внимание тот факт, что ФАС Московского округа в разных Постановлениях сделаны диаметрально противоположные выводы.
Обратимся к первоисточнику. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога рассчитывается умножением налоговой базы на ставку. Поэтому в счете-фактуре гр. 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" не нужна: она не просто лишняя, а еще и дезориентирует контрагентов, налоговиков и судей. Цена за единицу товара указывается в накладной или ином аналогичном первичном бухгалтерском документе, там же умножением ее (цены) на количество товара определяется стоимость товара с учетом налога. Графу 5 счета-фактуры уместнее было бы назвать не "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", а "Налоговая база", которая в соответствии со ст. 154 НК РФ определяется исходя из рыночных цен без включения в них налога.
Как видим, незначительное искажение формы приводит к серьезному искажению экономической сути. Как возникло это искажение? В ст. 169 НК РФ приведен минимально необходимый объем информации, который должен быть указан в счете-фактуре. Но этот перечень не является закрытым, прямого запрета на его расширение для целей налогового учета и контроля в НК РФ нет. Законодатель разрешил Правительству РФ устанавливать только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (п. 8 ст. 169 НК РФ). Но де-факто Правительством РФ установлена также форма счета-фактуры <1>, которая, что очевидно, не проходила научную экспертизу.
--------------------------------
<1> См.: Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Это Приложение редактировалось 5 раз, но собственно форма счета-фактуры по исследуемым графам изменилась несущественно: только гр. 5 дополнилась словами "имущественных прав".
Возможно, определенную роль в рассматриваемом нами искажении экономической сути сыграла формулировка, содержащаяся в п. 1 ст. 168 НК РФ: сумма НДС предъявляется дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг). Богат оттенками русский язык! Слово "дополнительно" можно трактовать как прибавку к цене или рассматривать как уточнение информации (например, для целей налогового контроля). На наш взгляд, именно последнее значение представляется более точным по смыслу, ведь счет-фактура - это документ налогового контроля. Позиция авторов подтверждается и применением п. 2 ст. 168 НК РФ, где сказано, что сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены.
Итак, небольшое исправление формы счета-фактуры устранит разночтения, поскольку НДС проявится как один из структурных компонентов цены. Экономическое мышление работников организаций и представителей государственных органов не будет идти вразрез с экономической теорией. Снизится нагрузка на суды. При заключении договора сумму НДС не нужно будет указывать, так как договаривающимся сторонам важна только цена, а не ее структурные компоненты. Действительно, странно выглядел бы договор, в котором стороны указали, например, сумму предполагаемой прибыли (речь не идет о трансфертном ценообразовании в холдинге). Заметим к тому же, что условия договора регулируются гражданским законодательством, а эта отрасль права не применяется к налоговым правоотношениям. Поскольку исчисление НДС проводится по правилам, установленным государством, а не контрагентами договора, документом для предъявления налога продавцом покупателю служит не договор, а счет-фактура (п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ).
Кстати, жесткая регламентация формы счета-фактуры сказалась на дальнейших метаморфозах этого документа. Несмотря на то что в соответствии с НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации (п. 6 ст. 169), в форме, разработанной Правительством РФ, указаны только руководитель и главный бухгалтер организации. Чтобы "выправить ситуацию", УФНС России по г. Москве в Письме от 25.05.2007 N 19-11/048795 разъясняет, что указанные реквизиты являются формализованными показателями и изменение или дополнение реквизитов счета-фактуры "руководитель организации" и "главный бухгалтер" законодательством не предусмотрено. В то же время ФНС России (Письмо от 18.06.2009 N 3-1-11/425@) рекомендует при необходимости дополнительно указывать следующие сведения: "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера".
Напомним, что дополнение реквизитов в счете-фактуре законодательно не запрещено, поэтому разъяснение УФНС по г. Москве не соответствует НК РФ. По мнению авторов, разъяснения по НДС имеет право давать только Минфин России (исходя из федерального статуса налога) или, если это касается технических моментов, ФНС России, но не нижестоящие налоговые органы.
Об утверждении Перечня печатной и книжной продукции,
облагаемой по ставке 10%
Согласно ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 10% применяется в том числе "при реализации периодических печатных изданий...; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой..." (пп. 3 п. 2). Заметим, что слова "периодических печатных изданий" отделены от слов "книжной продукции" точкой с запятой. То есть под ставку 10% подпадает любая (а не только печатная) книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой. В той же ст. 164 НК РФ указано, что коды видов продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (ОКП). Посмотрим, как Правительство РФ реализовало свои полномочия.
В ОКП под кодом 95 000 обозначена продукция полиграфической промышленности. Из этой группы Правительству РФ необходимо было выбрать те виды продукции, которые соответствовали бы критериям ст. 164 НК РФ. В Постановлении Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%" [4] приводится код 95 8100. Но в отличие от ОКП, где под кодом 95 8100 проходят "Издания электронные", Постановлением действие ставки 10% распространено лишь на периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) информационных агентств в электронном виде. Получается, что Правительство РФ серьезно сузило рамки применения ставки 10%, исключив из кода 95 8100 электронную, в том числе аудиокнижную, продукцию.
За окном XXI в., и сегодня бумага - далеко не единственный носитель информации. Книга (неважно, на каком носителе) - главный инструмент духовного и интеллектуального развития. Небольшое, на первый взгляд, сужение норм НК РФ серьезно отражается на трех группах населения страны:
- незрячих и слабовидящих;
- школьниках и студентах;
- представителях науки.
У 88% слепых детей наблюдаются задержки интеллектуального развития. Для незрячих и слабовидящих людей библиотека - основной, а иногда и единственный источник знаний. И хотя в Перечень Правительства РФ включены издания для слепых (код 95 9000), но незрячие и слабовидящие люди также активно пользуются электронными и аудиокнигами.
Ежегодно во второй четверг октября в целях привлечения глобального внимания к проблемам слепоты, нарушения зрения и реабилитации людей с нарушениями зрения отмечается Всемирный день зрения. В Москве 2009 г. прошел под лозунгом "Равные возможности", который призывал внимательнее относиться к слабовидящим людям, не ущемлять их права и интересы. Сайт Президента России в Интернете предусматривает версию для слабовидящих людей. В России имеется 69 библиотек для слепых, оснащенных 1009 специальными компьютерами. Общее число пользователей - 197,3 тыс. человек с проблемами зрения (это 71% инвалидов по зрению). Создаются базы данных электронных, а также аудиокниг. Для инвалидов по зрению разработан специальный органайзер PRONTO, позволяющий выводить на брайлевский дисплей обычные электронные тексты и прослушивать аудиофайлы. Реализация специальных медицинских товаров (например, очков, линз и т.п.) освобождена от обложения НДС. Электронные и аудиокниги выполняют аналогичную социальную задачу. Поэтому очевидна необходимость распространения на электронные и аудиокниги ставки НДС 10%.
Вряд ли имеющиеся в России инвалиды (среди них 277 тыс. инвалидов по зрению) смогут решить проблему "наполнения бюджета" за счет сумм НДС от дополнительных 8%.
Еще один аргумент: в НК РФ предусмотрены механизмы реализации этических принципов налогообложения, но их довольно ограниченное количество. Пониженная ставка НДС, направленная на поддержку социально не защищенных слоев населения, - один из таких механизмов. Через пониженную ставку НДС проявляется социальная функция налогов. Своеобразная трактовка Правительством РФ норм НК РФ нарушает этические принципы налогообложения.
Вторая категория "пострадавших" - школьники и студенты. Они активно пользуются электронной техникой, готовят письменные работы и доклады с помощью Интернета, а студенты еще и статьи и книги по изучаемым дисциплинам "скачивают" в электронном виде.
В то же время портфель школьника, как правило, чересчур "набит знаниями" (его вес иногда превышает разрешенный более чем в 2 раза), на что справедливо сетуют преподаватели средней школы, ученые и медики. Эту проблему вполне могли бы решить электронные книги.
Исключим из рассмотрения опыт европейских стран, где школьникам выдают электронные карты, предполагая, что компьютеры имеются в каждой семье. Возьмем развивающуюся страну - Уругвай. Правительство этой страны сочло возможным выделить средства на приобретение ноутбуков стоимостью 260 долл. США для каждого школьника младших классов. Для многих уругвайских семей этот компьютер стал первым. Заметим, что затраты на проект составили всего 5% средств, выделяемых из бюджета страны на образование <2>.
--------------------------------
<2> http://www.infox.ru/hitech/computer/2009/10/19/Kazhdyyy_urugvayskiy.phtml.
На наш взгляд, указанный опыт стоило бы перенять и России, из школ которой за последние годы не вышло ни одного здорового ученика <3>. Государство, развивая национальную программу "Образование", могло бы позаботиться о том, чтобы школьники получили полный комплект необходимых учебников (имеющих статус рекомендованных Министерством образования и науки РФ) и хрестоматий по изучаемым предметам на электронных носителях (например, флэш-картах). Может возникнуть проблема соблюдения авторских прав разработчиков учебников при их распространении в виде электронного контента. Однако авторы статьи считают, что проблема защиты авторских прав может быть решена, ведь комплект обычных учебников на учебный год стоит 1500 - 3000 руб., а электронный носитель - от 100 руб. Если в семье нет компьютера, ребенок смог бы воспользоваться устройством для чтения электронных книг, экран которого к тому же не светится, а работает в отраженном свете, что не вредит зрению. Стоимость такого устройства не слишком велика, и у государства вполне бы нашлись средства, чтобы обеспечить ими школьников бесплатно или предоставить во временное пользование, передав в собственность школам. Весит устройство 200 г. Представьте себе, насколько уменьшился бы вес портфеля школьника!
--------------------------------
<3> www.mma.ru/news/id24659.
Для успешной реализации образовательного проекта по обеспечению школьников электронными версиями учебников и хрестоматий пониженная ставка НДС на электронную книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой, могла бы сыграть положительную роль.
Более того, требует поддержки идея возрождения учебных программ на телевидении. Но можно пойти и дальше, начав выпускать как видео- или аудиокниги отдельные лекции или иные учебные материалы признанных корифеев науки и культуры, отснятые для телевидения.
Все вышесказанное относится и к студентам. Для них, особенно во время кризиса, довольно накладно приобретать учебники и специальную литературу на бумажных носителях. Многие студенты (в том числе обучающиеся на очном отделении) работают, и далеко не все работодатели идут им навстречу и отпускают на занятия (даже требования Трудового кодекса РФ не всегда берутся в расчет!). Выход - лекции в электронном виде для изучения "в свободное от работы время", электронные учебники и пособия.
Таким образом, этические принципы налогообложения нарушены рассматриваемой Правительством РФ трактовкой норм НК РФ в отношении школьников и студентов.
Можно подойти к проблеме и более глобально. Согласно Конституции РФ (п. 5 ст. 43) [1] Российская Федерация устанавливает федеральные государственные образовательные стандарты, поддерживает различные формы образования и самообразования. Создание электронных учебников и пособий для школьников и студентов позволит реализовать внедрение единого государственного образовательного стандарта на всей территории страны. Получается, что отказ Правительства РФ от введения пониженной ставки НДС для электронной книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, тормозит этот процесс.
Более того, во всем мире (да и в нашей стране) сегодня идет работа по переводу книжных раритетов и изображений из музейных фондов в электронную форму для обеспечения широкого доступа к ним как профессионалов, так и любителей. В частности, в Президентской библиотеке им. Б.Н. Ельцина в Санкт-Петербурге реализуется идея создания электронных копий редчайших исторических документов, книг, других архивных материалов. ГМИИ им. А.С. Пушкина создана обширная подборка электронных версий гравюр с комментариями, запланирована аналогичная публикация полотен импрессионистов. Росстат выложил статистические сборники на своем сайте. Многие печатные издания или имеют своих электронных двойников, или продаются с дополнительным электронным носителем (как правило, CD- или DVD-диск).
Сейчас, в век электроники, способы найти необходимую информацию значительно расширяются. Отдельные организации продают книги и сборники на электронных носителях. В США появился интересный проект электронной литературы, цель которого - ускоренный выпуск книги на рынок: сейчас на написание книги уходит около года, а 9 месяцев занимает ее выпуск <4>.
--------------------------------
<4> Охота на серьезное // Ведомости. 2009. 10 дек.
Вполне возможно системно и законно снизить налоговое бремя по НДС в рассмотренных ситуациях и расширить социальную функцию НДС. Кстати, откорректировав свое Постановление, Правительство РФ поможет реализации одной из четырех "и" (инновации в образовании), предложенных Д.А. Медведевым <5>.
--------------------------------
<5> Выступление Д.А. Медведева на V Красноярском экономическом форуме "Россия 2008 - 2020. Управление ростом" 15 февраля 2008 г. http://www.medvedev2008.ru/program_02_15.htm.
Кроме того, следует сказать об экологии. Бумага - всего лишь носитель информации. Переход на иные, электронные, носители информации помог бы сохранить леса. Страшно сказать, но 42% древесины при вырубке используется для производства бумаги! Правительству РФ необходимо всячески стимулировать издательства отказываться от бумажных носителей! Тогда спасенные леса будут выполнять свою экологическую функцию или использоваться для других целей (например, строительства экологически чистых домов).
В статье рассмотрены только два момента, наглядно показывающих, что не вполне корректное толкование Правительством РФ норм налогового законодательства приводит к достаточно серьезным последствиям. По нашему мнению, это доказывает необходимость проведения всесторонней экспертизы с привлечением научной общественности на стадии принятия решений и нормативных правовых актов. Не стоит забывать народную мудрость: "Семь раз отмерь - один раз отрежь"!
Литература
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
3. Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изм. и доп.).
4. Постановление Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" (с изм. и доп.).
Н.Н.Тютюрюков
К. э. н.,
доцент
кафедры финансов
и отраслевой экономики РАГС
при Президенте РФ
Г.Б.Тернопольская
К. э. н.,
профессор
кафедры бухгалтерского учета
и аудита ВГНА
Минфина России
В.Н.Тютюрюков
К. э. н.,
ст. преподаватель
кафедры бухгалтерского учета
и аудита ВГНА
Минфина России
Подписано в печать
21.12.2009